文/陶澎 江苏东恒律师事务所律师
来源：无讼阅读
目前，我国公司的注销行为呈现不断增长的态势，除因市场竞争优胜劣汰而引发的公司正常注销外，各地国有、集体企业的产权制度改革也引发了一些公司的改制注销。我国公司依法定程序的注销流程一般为：先向国、地税机关提交汇算清缴报告、注销报告，在完成国、地税登记证的注销后，再在工商处注销公司。
虽然公司在注销的过程中，要向国、地税机关提交税务清缴报告，以证明注销前自身的税款已清缴完毕，但在实践中，确实存在后期税务稽查过程中，发现已注销的公司有偷逃的税款未缴。那么问题来了，在一家公司依法定程序注销后，被发现的偷逃税款或少缴税款该如何处理？
问题一：是否应该追缴税款？
根据浙国税法(1999)75号《关于对已注销纳税主体、被发现注销前有偷税行为处理意见的批复》规定：
“纳税主体的注销是指纳税主体已终止，在社会中消失而不再存在。现实经济生活中，纳税主体会因各种原因而终止，如破产、被撤销等。税收是国家财政收入的主要来源和国家机器正常运转的物质保障，不允许任何人侵占，所有纳税主体均应依照国家税法的规定缴纳税款，对于纳税主体在终止前偷逃的国家税款，税务机关有依法追缴入库的义务。
对于补缴税款(经济责任)该文认为，原纳税主体为个体工商户、合伙企业、个人独资企业，依照民法通则、合伙企业法、私营企业法的规定，从事经营的个体工商户个人、合伙企业的合伙人、独资企业的投资者对其偷税行为承担无限经济责任。原纳税主体为企业法人的，原则上以企业法人自有资产承担其偷税的经济责任。但企业的终止有下列情况的，开办该企业的单位和终止的企业共同承担偷税的经济责任：(1)终止的企业是由党政机关、事业单位开办的，该企业因偷税而应补缴税款的经济责任由企业与直接批准的业务主管部门共同承担；(2)终止的企业是由企业开办的公司(无论该公司是否具有独立的法人资格)或者是不具备独立法人资格的分支机构，其因偷税而应补缴税款的经济责任由开办该公司或分支机构的企业共同承担。”
该批复的总体意见是，对于纳税主体在终止前偷逃的国家税款，税务机关是有权依法追缴入库的，同时，还针对不同的纳税主体性质，作出了区别对待：
对于已注销的纳税主体是个体工商户、合伙企业、个人独资企业，由于投资者对该企业承担的是无限连带责任，则应向投资者追缴税款。
对于由企业承办的公司，开办该企业的单位和终止的企业共同承担偷税的经济责任，则应向承办该公司的党政机关、企事业单位追缴税款。
而对于个人组建的公司，即公司股东均为自然人的公司，浙国税（1999）75号未对此类公司作具体规定，这也是文本要着重探讨的问题。
问题二：个人组建的公司注销后被追缴主体
1、被追缴主体：公司
被追缴依据：
我国公司依法设立之后，具备独立主体资格，这种资格一直延续到注销登记结束。我国传统的公司法理论所持的立场是公司在其注销之后也就不再具备独立的主体资格了。主体资格的灭失，也就意味着公司失去了原有的权利、义务，那么税款也就不用清偿。在清算程序当中要彻底结束公司在正常经营时期所产生的相关权利与义务。而我国现行公司法的立法观点与法制理念与传统的公司法理论相吻合。根据《公司法》第三条“有限责任公司、股东以其出资额为限对公司承担责任，公司以其全部资产对公司的债务承担责任。”的精神，既然公司主体已被终止，公司资产自然消亡，已无法落实追究对象和追究来源。
公司正式设立后，各位股东将其相应的投资份额转入公司并成为公司资产；公司之财产在清算过程之后按每位股东个人投资所占比例分配。注销程序结束之后，如果此时税务部门发现公司尚有未上缴之税款的，无法要求其履行上缴之义务。
由此可见，公司被注销后，主体资格灭失，已不再具备作为被追缴主体的可能性。
2、被追缴主体：股东
被追缴依据：
a.通过公司法人人格追缴税款。《公司法》第二十条规定：“公司股东滥用公司法人独立地位和股东有限责任，逃避债务，严重损害公司债权人利益的，应当对公司债务承担连带责任。”此即为公司法人人格否认制度或称之为“刺破公司法人面纱”。国家作为税收债权人，其债权利益同样应受该条保护。依此规定，对公司在注销后查出偷逃税款行为，可视为故意逃避国家税收这一“公债”，属于公司股东滥用公司法人独立地位和股东有限责任行为，应由其股东对应纳税款全额承担无限连带责任。
同时，《公司法》第六十四条也规定：“一人有限责任公司的股东不能证明公司财产独立于股东自己的财产的，应当对公司债务承担连带责任。”这种情况下，一人有限公司股东对偷逃的税款或少缴的税款应承担无限连带责任。另外，如果公司法人资产不明、账务不清，没有办法进行清算时，可以推定股东滥用公司人格，由股东对公司应纳税款承担无限连带责任。
b.解散终止情况下的清算组成员。一般情况下，个人组建的有限责任公司，清算组成员就是股东，根据《公司法》第一百九十条规定：“清算组成员因故意或者重大过失给公司或债权人造成损失的，应当承担赔偿责任。”作为清算组成员的股东，非常了解公司是否存在偷逃税款的行为，在这种情况下公司没有缴纳应缴纳的税款就申请注销很有可能属于故意行为，清算组成员应当承担赔偿责任。而且，由于这时清算组中股东的行为是一种侵权行为，他所承担的责任不限于其所分得的剩余财产，而是对债权实际造成的损失承担无限责任。另一种情形是，如果在清算程序中清算人不清算或者违法清算，也就是利用公司的控制地位不履行清算义务，清算人也应当对公司债务承担连带义务。在清算中若发现股东虚假出资、出资不实或抽逃资金，没有达到法定的最低公司资金标准，就违背了资本法定原则。这种情况下公司不具有法人资格，若涉及追缴税款应当由股东承担连带责任。
c.注销程序中的承诺人。注销过程中，会涉及到两种承诺。一是在向国、地税机关作税务登记证的注销申请时，国、地税机关可能就公司在清缴税款过程中存在的一些问题，需要公司作出承诺，此处的承诺主体为公司；二是在公司办理注销清算但清算的剩余财产没有进行分配，或存在清算方案但未执行的，可以办理工商注销登记，但工商登记机关会要求清算主体承诺对公司未了结的债务承担连带担保责任或负责处理。此处的承诺主体可能为公司股东。在前一种情况下，由于公司被注销，不具有法人资格，则无法就偷逃税款向公司追缴，而在第二种情况下，由于公司股东作出了对未了结的债务承担连带担保责任或负责处理责任的承诺，则税务机关可向承诺的股东追缴上述偷逃税款。
问题三：如何追缴
1、追缴时效
根据《中华人民共和国税收征收管理法》第五十二条：“因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金。
因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金；有特殊情况的，追征期可以延长到五年。
对偷税、抗税、骗税的，税务机关追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款，不受前款规定期限的限制。”
即根据《税收征管法》第五十二条可知，对于依法定程序注销的主体，被发现注销前存在少缴税款，一般的追缴期限为三年，特殊情况可延长至五年，而由于纳税主体故意偷逃税款的，即便公司注销，也可无限期追缴。
2、追缴方式
（1）税务机关行使税收代位权和撤销权
《税收征管法》第五十条规定：“欠缴税款的纳税人因怠于行使到期债权，或者放弃到期债权，或者无偿转让财产，或者以明显不合理的低价转让财产而受让人知道该情形，对国家税收造成损害的，税务机关可以依照合同法第七十三、七十四条的规定行使代位权、撤销权。税务机关依照前款规定行使代位权、撤销权的，不免除欠缴税款的纳税人尚未履行的纳税义务和应承担的法律责任。”这里需要强调的是，在公司已注销的情况下，依然可行使代位权、撤销权。
（2）公司注销后的剩余财产
根据《公司法》第一百八十六条规定：“公司财产在分别支付清算费用、职工的工资、社会保险费用和法定补偿金，缴纳所欠税款，清偿公司债务后的剩余财产，有限责任公司按照股东的出资比例分配，股份有限公司按照股东持有的股份比例分配。”即公司的剩余财产按照股东的持股比例进行分配。
针对非经破产清算程序注销登记的公司，税务机关可向已分配了剩余财产的股东清偿，但股东仅以其分配的剩余财产承担清偿责任。如果剩余财产尚未分配，应当以未分配的剩余财产清偿税收债权。
参考文献：
[1]刘俊海：《揭开公司面纱制度在中国的解释与运用》，载《公司法评论》第5期；
[2]冯锦彩：《浅议公司终止后清算责任的追究》，载《现代商业》2008年第21期；
[3]施正文：《税法要论》，中国税务出版社，2007年版；
[4]汤洁茵：《企业恶意注销后国家征税权的法律保护》，载《税收法治》2009年第2期。
